LEGGE DI BILANCIO – Per i costi black list quasi un ritorno al passato

Per i costi black list quasi un ritorno al
passato

di Gianfranco Antico – DICHIARAZIONE DEI REDDITI
La Legge di Bilancio 2023 ha previsto un quasi ritorno al passato per i
costi black list, ecco perché
Il contrasto ai regimi fiscali privilegiati è stato sempre un argomento
particolarmente sentito dai legislatori, che più volte sono intervenuti con
norme ad hoc, allo scopo di confinare all’angolo le operazioni cd. black list.
Da ultimo, la Legge di bilancio 2023 ha introdotto una serie di modifiche in
materia di indeducibilità dei costi derivanti da operazioni con imprese
localizzate in paesi c.d. black list (art.1, commi 84-86, della L.n.197 del 29
dicembre 2022).
Dopo aver operato un breve exursus storico, analizzeremo il nuovo quadro
normativo, che sostanzialmente prevede:
● l’introduzione, all’articolo 110 del T.U. numero 917/86, dei commi da
9-bis a 9- quinquies ( art.1, comma 84, della L.n.197/2022);
● l’applicazione della sanzione di cui all’articolo 8, comma 3-bis, del
Decreto Legislativo numero 471/1997, alla nuova fattispecie introdotta
dal comma 84 (art.1, comma 85, della L.n.197/2022);
● il raccordo con il procedimento relativo agli accordi preventivi di cui
all’art.31-ter, comma 1, lettera a), del D.P.R. n. 600/1973 (art.1, comma
86, della L.n.197/2022).
Costi black list: come si è evoluta la normativa di riferimento
Il cd. Decreto internazionalizzazione
L’articolo 5, comma 1, del Decreto Legislativo numero 147/2015, in vigore dal
7 ottobre 2015, ha modificato la disciplina dei costi black list, prevedendo
che le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni, che hanno
avuto concreta esecuzione, intercorse con imprese residenti ovvero
localizzate in Stati o territori aventi regimi fiscali privilegiati sono ammessi in
deduzione nei limiti del loro valore normale, determinato ai sensi dell’articolo
9, del Testo Unico delle Imposte sui Redditi (si considerano privilegiati i
regimi fiscali di Stati o territori individuati con decreto del Ministro
dell’economia e delle finanze, in ragione della mancanza di un adeguato
scambio di informazioni ).
In pratica, si è passati da un regime di indeducibilità superabile solo se le
imprese residenti in Italia fornivano la prova che le imprese estere svolgevano
prevalentemente un’attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni
poste in essere rispondevano ad un effettivo interesse economico e che le
stesse hanno avuto concreta esecuzione, ad una deducibilità limitata al valore
normale, fermo restando la concreta esecuzione delle operazioni.
Detta disposizione, comunque, non si applicavano quando le imprese
residenti in Italia fornivano la prova che le operazioni poste in essere
rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto
concreta esecuzione.
Di conseguenza, la limitazione parziale al valore normale è superabile alla
prova dell’effettivo interesse economico (fatta salva la concreta esecuzione).
In ogni caso il cd.decreto internazionalizzazione (D.Lgs. numero 147/2015)
non ha modificato l’obbligo di indicare separatamente in dichiarazione le
spese e gli altri componenti negativi deducibili da black list.
L’intervento normativo non ha toccato gli aspetti procedurali ai fini
dell’emissione dell’accertamento: l’Amministrazione finanziaria, prima di
procedere all’emissione dell’avviso di accertamento deve quindi notificare
all’interessato un apposito avviso con il quale il contribuente può fornire le
predette prove, nel termine di novanta giorni, con l’obbligo per l’ufficio, qualora
non ritenga idonee le prove addotte, di darne specifica motivazione nell’avviso
di accertamento.
Resta ferma, altresì, la sanzione di cui all’art. 8, comma 3-bis del D. Lgs. n.
471 del 1997.
La legge di stabilità 2016 – art. 1, comma 142, lett. a), della L.28 dicembre
2015, n.208 – ha abrogato i commi da 10 a 22-bis dell’art.110, del T.U. n.
917/86, così che i costi black list non sono più oggetto di un regime specifico
ma soggetti alle ordinarie regole che presiedono la determinazione del reddito
d’impresa ( inerenza, certezza, competenza, determinatezza).
Le novità della Legge di Bilancio 2023 sui costi black list e le modifiche
all’articolo 110 del TUIR
Il comma 84, dell’art.1, della Legge numero 197/2022 – la Legge di Bilancio
2023 – è intervenuto sull’articolo 110 del T.U. n. 917/86, recante norme
generali sulle valutazioni, aggiungendo dopo il comma 9 una serie di commi
con i quali è stato previsto che:
● 9-bis. Le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni,
che hanno avuto concreta esecuzione, intercorse con imprese residenti
ovvero localizzate in Paesi o territori non cooperativi a fini fiscali sono
ammessi in deduzione nei limiti del loro valore normale, determinato ai
sensi dell’art.9, del T.U. n. 917/86. Si considerano Paesi o territori non
cooperativi a fini fiscali le giurisdizioni individuate nell’allegato I alla lista
UE delle giurisdizioni non cooperative a fini fiscali, adottata con
conclusioni del Consiglio dell’Unione europea;
● 9-ter. Le disposizioni di cui sopra non si applicano quando le imprese
residenti in Italia forniscono la prova che le operazioni poste in essere
rispondono a un effettivo interesse economico e che le stesse hanno
avuto concreta esecuzione. Le spese e gli altri componenti negativi
deducibili ai sensi del primo periodo del presente comma e ai sensi del
comma 9-bis, dell’art.110, del T.U. n. 917/86, sono separatamente
indicati nella dichiarazione dei redditi. L’Amministrazione, prima di
procedere all’emissione dell’avviso di accertamento d’imposta o di
maggiore imposta, deve notificare all’interessato un apposito avviso con
il quale è concessa al medesimo la possibilità di fornire, nel termine di
novanta giorni, le prove di cui al primo periodo. Ove l’Amministrazione
non ritenga idonee le prove addotte, deve darne specifica motivazione
nell’avviso di accertamento. A tale fine, il contribuente può interpellare
l’Agenzia delle entrate ai sensi dell’art.11, comma 1, lett. b), della Legge
numero 212/2000;
● 9-quater. Le disposizioni dei commi 9-bis e 9-ter, dell’art.110, del T.U. n.
917/86 non si applicano per le operazioni intercorse con soggetti non
residenti cui risulti applicabile l’articolo 167, del T.U. n. 917/86,
concernente disposizioni in materia di imprese estere controllate;
● 9-quinquies. Le disposizioni dei commi 9-bis e 9-ter, dell’articolo 110,
del TUIR si applicano anche alle prestazioni di servizi rese dai
professionisti domiciliati in Paesi o territori individuati ai sensi dello
stesso comma 9-bis, dell’articolo 110, del TUIR.
In pratica:
● il costo inferiore o uguale al valore normale del bene o servizio è
deducibile per intero, sempre se relativo ad operazioni che hanno avuto
concreta esecuzione e inerenti all’attività svolta;
● il costo superiore è deducibile fino a concorrenza del valore normale.
L’eccedenza è deducibile nel rispetto delle condizioni dettate nel
comma 9-ter, dell’articolo 110 del TUIR (sul tema si rinvia alle
indicazioni contenute nella circolare n. 51/E/2010 – paragrafo 9 -).
Costi black list: le novità 2023 in materia di sanzioni
Ogniqualvolta i costi da Paesi “black list” non siano stati separatamente
indicati in dichiarazione dei redditi e non sia stata raggiunta la prova delle
circostanze esimenti richieste dall’art. 110, comma 11 del TUIR, per le
violazioni commesse dal 1° gennaio 2007, si applica la sanzione di cui all’art.
8, comma 3-bis del Decreto Legislativo numero 471 del 1997, riferita a
violazioni di autonomi adempimenti, colpite da distinte sanzioni.
Il comma 85, dell’articolo 1, della Legge di Bilancio 2023 prevede adesso che:
“quando l’omissione o incompletezza riguarda l’indicazione delle spese e degli
altri componenti negativi di cui all’art.110, comma 9-ter, del TUIR (l’esimente),
si applica una sanzione amministrativa pari al 10 per cento dell’importo
complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati nella
dichiarazione dei redditi, con un minimo di euro 500 ed un massimo di euro
50.000”
La sanzione di cui al citato comma 3-bis non è alternativa a quella
concernente la dichiarazione c.d. “infedele”, a differenza di quanto stabilito al
comma 1 del medesimo art. 8 del Decreto Legislativo numero 471 del 1997
per le altre violazioni relative al contenuto della dichiarazione.
Costi black list e accordi preventivi
Il comma 86, dell’articolo 1, della Legge di Bilancio 2023, è intervenuto
sull’articolo 31-ter, comma 1, lett. a), del DPR numero 600/73, in materia di
accordi preventivi per le imprese con attività internazionale, così che le
imprese con attività internazionale hanno accesso ad una procedura
finalizzata alla stipula di accordi preventivi, anche con riferimento alla
definizione in contraddittorio dei metodi di calcolo del valore normale delle
operazioni di cui al comma 7, dell’art. 110, del dpr n. 917/86, e dei valori di
uscita o di ingresso in caso di trasferimento della residenza, rispettivamente,
ai sensi degli artt. 166 e 166-bis del medesimo testo unico.
Le imprese che aderiscono al regime dell’adempimento collaborativo hanno
accesso alla procedura di cui al periodo precedente anche al fine della
preventiva definizione in contraddittorio dei metodi di calcolo del valore
normale delle operazioni di cui al comma 9-bis, dell’articolo 110, del TUIR.